居民个人境外间接股权转让征收个人所得税的实践与启示

居民个人境外间接股权转让征收个人所得税的实践与启示——个人所得税领域的反避税相关问题研究

南京市税务学会          郭智华 林大蓼

【摘要】2013-2014年,江苏省南京地方税务局正确运用居民纳税人须负全面纳税义务的原则,抓住关键证据,就某境外上市公司14名管理层股东通过BVI持股公司减持分配收益进行调查,成功补税24760万元。该案例是我国极少数个人所得税境外间接股权转让案例,也是我国第一个通过界定境外SPV公司背后居民个人股东纳税义务进行反避税的案例。

【关键词】个人所得税间接股权转让 

一、案件基本事实
    2009年至2010年,南京某境外上市公司大股东通过其BVI离岸公司FA减持其境外上市主体Y公司6500万股、5700万股,累计转让收入逾18亿港元。发生股权转让时公司境外架构图如下:


从上图可以看出,公司组织架构在境外上市企业中属于相对简单、清晰,没有采用红筹上市时流行的双BVI架构,也没有在境内外公司间加入香港层(可能是因为在2007年上市,当时的税法下WOFE向境外公司分红无须缴纳股息的预提所得税)。但为了问题分析的清晰性,我们将其中不相关部分进行剥离,并将两次股权转让情形加入,则组织架构图如下:


目前,对于境外间接股权转让的行之有效的应对方法是基于《国税函(2009698号》确立的通则——即,依据《企业所得税法》第47条及《企业所得税实施条例》第120条的一般反避税规则将中间层“穿透”进行征税。但是,本案是个人间接股权转让,上述规则显然不能适用。

二、调查过程和案头分析
    (一)股权转让调查与案头分析
    股权转让的征税逻辑有二:方法一是依据来源地原则,确定该股权转让的所得是属于来源于中国境内的所得据以征税;方法二是行使居民管辖权对全球所得进行课税。

本案中,我们注意到虽然表面上该股权转让是BVI公司FA转让其持有CAYMAN公司Y的股权,但是Y公司是采用红筹模式上市的境外注册公司,这种公司虽然在离岸地注册,但仍有可能依据《企业所得税法》的实际管理机构原则认定为中国居民公司。那么,该转让行为则变为非居民公司FA转让居民公司Y,进而可以确立中国税务机关的管辖权。公司的招股说明书中风险因素段的风险提示可以印证我们的推测:“大多数本公司董事和行政人员均居于中国境内,而本公司的资产及上述人员的资产几乎全部在中国境内。”

但是据此处理也有明显的缺陷:
    一是所得税法相关文件仅在法和条例中有概括性规定,而无具体的操作细则。

二是认定后,在对FA公司转让Y公司的财产所得进行征税后,仍然无法回避FA公司是否对管理层股东分配以及对其征税的问题。

三是认定后,Y公司由非居民纳税人变为居民纳税人,由有限纳税义务转为全面纳税义务,需要面临极其复杂的税务问题,而现有文件并无明确,为企业的遵从和税务机关的征管都带来重大不确定。

根据上述分析,调查组决定采用方法二——虽然FA公司对Y公司是非居民间转让,但FA公司背后管理层股东为中国居民纳税人,如果FA公司就减持收益向其分配,中国税务机关应行使税收管辖权。

(二)间接转让调查与证据搜集
    由于问题被转化为对“大股东被分配股息进行征税”,调查重点及证据收集转向“FA公司是否向管理层股东进行分配?如果分配,分配了多少?”。

证据的搜集途径一般包括:情报交换、利用网络搜集公开信息、企业实地核查。由于情报交换耗时通常较长,且一般要求在穷尽国内调查手段时开展,我们选择从网络公开信息入手。经过查找,我们在申银万国证券公布Y公司境内子公司两期短期融资券募集说明书发现重要信息,离岸公司资产已大大减少。

如该公告披露,该公司为特殊目的公司,除持股外一般不进行其他经营,故可以推理得出,净资产的减少是基于对股东的分配。我们同时调取了近几年这14个股东个人所得税申报和纳税情况,没有包括这部分收入的个人所得税,锁定了涉税风险点。

 
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